Gruppo I.V.A.: la disciplina dopo le norme attuative

La disciplina I.V.A. dopo le norme attuative

A cura dei dottori commercialisti Michele Bertolin e Chiara Zanovello
Commissione Studi Area Fiscalità Domestica – Sottocommisione IVA e Imposte Indirette
ODCEC di Padova

Introduzione

Il comma 24 dell’art. 1 della Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (Legge di bilancio 2017) ha introdotto nel nostro ordinamento l’istituto del gruppo IVA, una disciplina di matrice europea che permette a più soggetti appartenenti ad uno stesso gruppo societario di essere considerati come un unico soggetto passivo ai fini IVA.
La disposizione sopra indicata ha inserito nel D.P.R. n. 633/1972 il Titolo V-bis, composto dagli articoli da 70-bis a 70-duodecies, al fine di regolare l’attivazione e il funzionamento del gruppo IVA.
Tale innovazione, peraltro oggetto di modifiche da parte della legge di bilancio 2018, avviene mediante attuazione di quanto già previsto a livello comunitario dall’art. 11 della Direttiva 2006/112/CE, che consente ai singoli Stati membri di introdurre tale istituto su base facoltativa. L’Italia si allinea quindi agli ordinamenti tributari di altri Paesi UE.
La costituzione del gruppo IVA avviene su base opzionale, da comunicare entro il 30 settembre dell’anno precedente a quello di avvio, mediante modulistica non ancora approvata dall’Amministrazione Finanziaria.
Le norme attuative sono state recentemente approvate dal Ministero dell’Economia e delle Finanze con Decreto del 6 aprile 2018.

Caratteristiche salienti

La principale caratteristica del gruppo IVA è data dalla possibilità di riconoscere – in presenza di un vincolo finanziario, economico ed organizzativo – un gruppo di imprese quale unico soggetto passivo IVA. Più nel dettaglio, qualora i partecipanti di un gruppo societario decidano di costituire un gruppo IVA si privano automaticamente dell’autonoma posizione soggettiva IVA. Invero, una volta costituito il gruppo IVA, le singole posizioni soggettive dei soggetti aderenti al gruppo faranno capo al gruppo stesso e non più ai singoli partecipanti. L’unico soggetto passivo IVA è rappresentato dal gruppo stesso, il quale opererà nei confronti dei terzi con un’unica partita IVA. Dal punto di vista pratico ne consegue che:

  • le operazioni effettuate o ricevute da un soggetto appartenente al gruppo IVA nei confronti di un soggetto estraneo si considerano effettuate o ricevute dal gruppo IVA;
  • le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra partecipanti del gruppo non sono considerate cessioni di beni e prestazioni di servizi rilevanti ai fini dell’applicazione dell’IVA;
  • i singoli soggetti aderenti sono spogliati di tutti gli obblighi e i diritti in materia di IVA, che ricadono esclusivamente in capo al gruppo IVA.

È importante evidenziare che il gruppo IVA rappresenta un istituto completamente diverso dalla liquidazione IVA di gruppo di cui all’art. 73 del D.P.R. n. 633/1972. Con la liquidazione IVA di gruppo, infatti, si ha solamente l’accorpamento dei risultati della liquidazione dei tributi, e i soggetti aderenti non perdono la soggettività individuale IVA.
A fronte del peculiare meccanismo di funzionamento, è previsto uno specifico profilo di responsabilità dei soggetti partecipanti. Innanzitutto, il legislatore ha attribuito una grande rilevanza alla figura del rappresentante del gruppo IVA, individuato prioritariamente nel soggetto controllante di grado più elevato, oppure, se impossibilitato ad esercitare l’opzione (perché ad esempio non stabilito in Italia) nel soggetto passivo con volume d’affari o ammontare di ricavi più elevato. Infatti, è proprio sul rappresentante che sono concentrati tutti i diritti e gli obblighi sottesi all’applicazione del tributo. Ciò nonostante, tutti gli altri soggetti partecipanti al gruppo non sono svincolati da ogni responsabilità, restando responsabili in solido con il rappresentante di gruppo per le somme che risultano dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni a seguito delle attività di liquidazione e controllo.
Ai sensi dell’art. 70-quater, comma 1, del D.P.R. 633/72 , la decisione di istituire un gruppo IVA comporta la necessaria inclusione all’interno del suo perimetro di tutti i soggetti per cui ricorrono congiuntamente i vincoli finanziario, economico e organizzativo (all-in, all-out principle). Se da una parte tale disposizione normativa ha come obiettivo quello di prevenire possibili utilizzi abusivi del gruppo IVA, dall’altra potrebbe rappresentare un ostacolo alla costituzione dei gruppi IVA, in particolar modo per i gruppi societari di grandi dimensioni. Per evitare conseguenze dirompenti derivanti dalla costituzione di un gruppo IVA senza includere la totalità dei soggetti che soddisfano la compresenza dei tre vincoli, il Legislatore ha mitigato, attraverso una serie di previsioni, la rigida applicazione del principio dell’all in, all out. Nello specifico, l’avvio di un gruppo IVA senza la presenza di tutti i soggetti che ne dovrebbero fare parte non determina l’immediata cessazione del gruppo IVA. Infatti, la cessazione del gruppo IVA avverrà solamente a partire dall’esercizio successivo a quello cui è stato accertato il mancato esercizio di una o più società che invece avrebbero dovuto parteciparvi. In ogni caso, tale conseguenza potrà essere evitata qualora i soggetti non inclusi esercitino l’opzione per partecipare al gruppo IVA. Il principio dell’onnicomprensività è stato stemperato anche nel caso opposto, ovvero qualora il gruppo IVA venga costituito includendo uno o più soggetti passivi per i quali non ricorrono i tre vincoli. Anche in questo caso il Legislatore non ha previsto come diretta conseguenza quella della cessazione del gruppo IVA, bensì la sola inefficacia dell’opzione esercitata dal soggetto privo dei requisiti dettati dalla legge. Pertanto, il vizio riguardante l’opzione di un determinato soggetto passivo non travolge anche le opzioni relative ai soggetti che invece soddisfano i requisiti prescritti dalla nuova disciplina.

 

Requisiti soggettivi

L’articolo 70-bis, comma 1, del D.P.R. 633/72 dispone che possono avvalersi della nuova disciplina i soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato esercenti attività d’impresa, arte o professione per i quali ricorrano congiuntamente i vincoli finanziario, economico e organizzativo. Il secondo comma dello stesso articolo elenca i soggetti che, al contrario, non possono partecipare al gruppo IVA. Nello specifico, non possono rientrare all’interno del perimetro di un gruppo IVA:

  • le sedi e le stabili organizzazioni situate all’estero;
  • i soggetti la cui azienda sia sottoposta a sequestro giudiziario ai sensi dell’articolo 670 del codice di procedura civile; in caso di pluralità di aziende, la disposizione opera anche se oggetto di sequestro è una sola di esse;
  • i soggetti sottoposti a una procedura concorsuale di cui all’articolo 70-decies, comma 3, terzo periodo;
  • i soggetti posti in liquidazione ordinaria.

L’aspetto di maggiore complessità attiene alla definizione dei tre vincoli di cui all’art. 70-ter.
Il vincolo finanziario si considera sussistente quando, almeno dal 1° luglio dell’anno solare precedente alla costituzione del Gruppo IVA, esiste un rapporto di controllo, diretto o indiretto, tra i soggetti interessati. In alternativa, i partecipanti possono essere controllati, direttamente o indirettamente dal medesimo soggetto purché residente nel territorio dello Stato ovvero in uno Stato con il quale l’Italia ha stipulato un accordo che assicura un effettivo scambio di informazioni. Il controllo a cui la norma si riferisce è quello previsto dall’art. 2359 c.c., primo comma, n. 1), basato sulla maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea.
Il secondo vincolo previsto dalla nuova disciplina è rappresentato dal vincolo economico. Affinché vi sia tale vincolo è necessario che fra i soggetti stabiliti nel territorio dello Stato ci sia almeno una delle seguenti forme di cooperazione: svolgimento di un’attività principale dello stesso genere, svolgimento di attività complementari o interdipendenti, oppure lo svolgimento di attività che avvantaggiano, pienamente o sostanzialmente, uno o più di essi.
L’ultimo vincolo richiesto dall’articolo 70-ter del D.P.R. n. 633/1972 è quello organizzativo. Quest’ultimo si considera sussistente quando esiste un coordinamento, di diritto o di fatto, fra gli organi decisionali delle società interessate, anche se svolto da un altro soggetto.
Sebbene la nuova disciplina richieda la contemporanea sussistenza dei tre vincoli appena delineati, la Relazione illustrativa alla Legge di Bilancio 2017 sottolinea che al vincolo finanziario è assegnata una maggior rilevanza rispetto agli altri. Invero, il vincolo finanziario rappresenta il vincolo più agevole da accertare, in quanto ancorato ad un parametro obiettivo quale la disponibilità dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria. A conferma di quanto appena scritto, il quarto comma dell’art. 70-ter del D.P.R. n. 633/72 dispone che se fra i soggetti passivi ricorre il vincolo finanziario si presume l’esistenza anche dei vicoli economico e organizzativo.
Tuttavia, stanti le difficoltà interpretative legate all’operare di tale presunzione, è prevista la facoltà di dimostrare l’insussistenza dei vincoli economico ed organizzativo presentando istanza d’interpello preventivo ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. b) della L. 212/2000.

 

Esercizio dell’opzione

La costituzione di un “Gruppo IVA” avviene a seguito di apposita opzione preventiva che deve essere esercitata da tutti i soggetti passivi (nessuno escluso) per i quali sussistono i predetti vincoli (finanziario, economico ed organizzativo). Conseguentemente, come peraltro già precedentemente evidenziato, l’opzione da esercitare per costituire il Gruppo IVA ha “carattere omnicomprensivo, dovendo obbligatoriamente riguardare tutti i soggetti (nessuno escluso) tra i quali ricorrano congiuntamente i tre vincoli in precedenza menzionati. Non è possibile scegliere la composizione del gruppo, in quanto l’opzione deve essere esercitata obbligatoriamente da tutti i soggetti per i quali ricorrano congiuntamente le condizioni prescritte nei paragrafi precedenti e la stessa esercitata da parte di un soggetto che non è in possesso dei requisiti richiesti è, peraltro, priva di effetti per detto soggetto (art. 70-decies del DPR 633/72). Le conseguenze dell’esclusione dal Gruppo IVA di uno o più soggetti passivi per i quali sussistono i vincoli richiesti saranno:

  • il recupero a carico del Gruppo IVA dell’effettivo vantaggio fiscale ottenuto;
  • il Gruppo IVA cessa a partire dall’anno successivo rispetto a quello in cui viene accertato il mancato esercizio dell’opzione, salvo che i soggetti illegittimamente esclusi non provvedano ad esercitare l’opzione stessa.

Modalità di presentazione della dichiarazione di opzione

L’opzione deve essere esercitata dal rappresentante del Gruppo IVA – ovverosia dal soggetto che esercita il controllo finanziario – presentando in via telematica l’apposita dichiarazione (che dovrà essere approvata con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate) dove verranno indicati i seguenti dati:

  • la denominazione del Gruppo IVA;
  • i dati identificativi del Rappresentante di gruppo oltre che dei soggetti partecipanti al Gruppo IVA;
  • l’attestazione della sussistenza, tra i partecipanti, dei vincoli finanziario, economico e organizzativo;
  • l’attività o le attività che saranno svolte dal Gruppo IVA;
  • l’elezione, da parte di ciascun partecipante, del domicilio fiscale presso il Rappresentante di gruppo, al fine di consentire la notifica degli atti e dei provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali si esercita l’opzione; detta elezione di domicilio è irrevocabile fino al completo decorso del periodo di accertamento o si irrogazione delle sanzioni per l’ultimo anno di validità dell’opzione;
  • la sottoscrizione del Rappresentante di gruppo e di tutti i partecipanti al Gruppo IVA.

Decorrenza dell’opzione

Qualora il soggetto passivo che esercita il controllo finanziario fosse impossibilitato ad esercitare l’opzione (ad esempio perché non è stabilito nel territorio dello Stato), la dichiarazione dovrà essere trasmessa dal soggetto partecipante con volume d’affari o ammontare di ricavi più elevato, nel periodo precedente alla costituzione del Gruppo stesso. A norma dell’art. 70-quater, co. 3, del D.P.R. 633/1972, l’opzione al “Gruppo IVA” ha una decorrenza diversa a seconda del momento in cui viene presentata la suddetta istanza: infatti, se la dichiarazione è presentata dal 1° gennaio al 30 settembre, l’opzione avrà effetto a decorrere dall’anno successivo, mentre se la dichiarazione è presentata dal 1° ottobre al 31 dicembre, l’opzione decorrerà dal secondo anno successivo.
Il D.M. del 6 aprile 2018 ha tuttavia stabilito che, in sede di prima applicazione delle novellate disposizioni, al fine di consentire ai soggetti interessati di valutare le condizioni per l’esercizio dell’opzione, la dichiarazione per la costituzione del Gruppo IVA ha effetto dal 2019 se presentata entro il 15 novembre 2018, anziché entro il termine previsto del 30 settembre 2018.

 

Durata

Fintanto che permangono i vincoli descritti nel paragrafo precedente, l’opzione esercitata da tutti i partecipanti risulterà vincolante per un triennio. Al termine del triennio, è prevista l’ipotesi del tacito rinnovo, e l’opzione si rinnoverà automaticamente per ciascun anno successivo, fino a quando non verrà esercitata, dal rappresentante del Gruppo IVA, la revoca a mezzo di apposita dichiarazione che dovrà essere sottoscritta da tutti gli altri partecipanti. Analogamente a quanto commentato per l’esercizio dell’opzione, la revoca della disciplina del Gruppo IVA avrà una decorrenza diversa a seconda del momento in cui il rappresentante dell’aggregazione provvede alla presentazione dell’istanza:

  • se presentata dal 1° gennaio al 30 settembre, la revoca dell’opzione avrà effetto dall’anno successivo,
  • se presentata dal 1° ottobre al 31 dicembre, la revoca avrà effetto dal secondo anno successivo.

 

Partecipazione al Gruppo IVA di nuovi soggetti passivi

Se successivamente alla presentazione dell’opzione, ricorrano i presupposti di cui all’art. 70-ter del DPR 633/72 anche per altri soggetti passivi, inizialmente legittimamente esclusi, questi partecipano obbligatoriamente al Gruppo a partire dall’anno successivo a quello in cui tali vincoli si sono instaurati. La disposizione si applica al verificarsi di uno o di entrambi i seguenti casi:

  • nel caso in cui sussista il vincolo finanziario in capo ad enti e società in possesso dei requisiti soggettivi per la partecipazione ad un Gruppo IVA, per i quali il requisito del “controllo” non ricorreva all’atto dell’esercizio dell’opzione o del suo rinnovo;
  • nel caso in cui sia stata presentata istanza di interpello preventivo e sia stata riconosciuta l’insussistenza dei vincoli economico o organizzativo in capo ad un dato soggetto e che gli stessi successivamente abbaino ricorso.

La partecipazione al Gruppo IVA di tali soggetti decorrerà dall’anno successivo in cui si realizzano i presupposti, ma dovranno effettuare la dichiarazione di adesione entro novanta giorni dal verificarsi delle predette condizioni. In caso di mancata inclusione di detto soggetto, si avrà il recupero a carico del Gruppo IVA dell’effettivo vantaggio fiscale conseguito ovvero la cessazione del Gruppo IVA a partire dall’anno successivo rispetto a quello in cui viene accertato il mancato esercizio dell’opzione, salvo tali soggetti provvedano ad esercitare l’opzione stessa.

 

Esclusione dal Gruppo IVA di soggetti passivi partecipanti

Al contrario, se in vigenza dell’opzione dovessero venire meno, in capo ad uno o più soggetti partecipanti, i requisiti soggettivi ed i vincoli di cui ai paragrafi precedenti, è prevista l’esclusione degli stessi dal Gruppo IVA con decorrenze diverse a seconda delle motivazioni alla base di tale esclusione. In particolare, al venir meno dei vincoli economici e/o organizzativi in capo ad un partecipante, l’adesione al Gruppo IVA cessa a decorrere dall’anno successivo a quello in cui è riconosciuto il venir meno di uno dei predetti vincoli.
Diversamente, se viene meno il vincolo finanziario, la partecipazione al Gruppo IVA cessa dalla data in cui è venuto meno il vincolo in parola. Analogamente, in caso di ammissione ad una procedura concorsuale, oppure in caso di liquidazione volontaria, la partecipazione al Gruppo IVA cessa immediatamente. Va precisato che, al ricorrere delle predette ipotesi di esclusione, la cessazione dovrà essere comunicata dal rappresentante del Gruppo IVA entro trenta giorni dal verificarsi dei predetti eventi e riguarderà solamente il soggetto interessato dall’esclusione: nel caso in cui fosse il rappresentate del Gruppo IVA a dover abbandonare l’aggregazione, ad esso subentrerà il soggetto partecipante con volume d’affari o ammontare più elevato, senza che ciò comporti il venir meno degli effetti dell’opzione per gli altri componenti del Gruppo IVA.

 

Eccedenze di imposta antecedenti all’esercizio dell’opzione

Le eccedenze detraibili risultanti dalla dichiarazione annuale relativa all’anno precedente rispetto a quello di partecipazione al gruppo IVA non si trasferiscono al gruppo e possono essere richieste a rimborso anche in mancanza degli specifici presupposti, ovvero compensate orizzontalmente (art. 70-sexies, Decreto IVA).

 

Eccedenze di imposta alla cessazione dell’opzione

Se viene meno la pluralità dei soggetti partecipanti al gruppo IVA, il gruppo stesso cessa e l’eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione del gruppo non richiesta a rimborso è computata in detrazione dal soggetto partecipante che agiva in qualità di rappresentante di gruppo nelle proprie liquidazioni o nella propria dichiarazione annuale (art. 70-decies, comma 4, Decreto IVA).

 

Rapporti tra casa madre e stabile organizzazione appartenente al gruppo IVA – Riflessi della sentenza Skandia America

Le nuove disposizioni nulla prevedono in merito ai rapporti tra casa madre e stabile organizzazione appartenente al gruppo IVA, che hanno formato oggetto di esame da parte della Corte di Giustizia nella sentenza Skandia America (causa C-7/13 del 17 settembre 2014).
È noto che la soggettività passiva della stabile organizzazione presenta un duplice limite, di carattere “interno” ed “esterno”. Il limite “interno”, in particolare, si riferisce alle prestazioni di servizi rese dalla casa madre alla stabile organizzazione o viceversa, in entrambi i casi prive di rilevanza ai fini IVA in quanto la stabile organizzazione, non svolgendo un’attività economica indipendente, così come richiesto dall’art. 9, par. 1, della direttiva n. 2006/112/CE, non è dotata di una soggettività passiva d’imposta autonoma, ma rappresenta una mera dislocazione territoriale dello stesso soggetto. Ebbene, il principio dell’unitarietà giuridica della stabile organizzazione rispetto alla casa madre, consacrato dalla sentenza FCE Bank (causa C-210/04 del 23 marzo 2006), è stato derogato dalla sentenza Skandia America, con la quale i giudici comunitari hanno affermato che se la stabile organizzazione fa parte di un “gruppo IVA”, la casa madre deve assoggettare ad imposta le prestazioni di servizi rese nei suoi confronti. È possibile, pertanto, ritenere che le prestazioni di servizi costituiscono operazioni imponibili, ai sensi dell’art. 2, par. 1, lettera c), della direttiva n. 2006/112/CE, a prescindere dall’entità (casa madre o stabile organizzazione), facente parte del gruppo IVA, che rende o riceve il servizio. In via più generale, dovrebbe ritenersi che le prestazioni di servizi rese da un soggetto che fa parte di un gruppo IVA nei confronti di una sua stabile organizzazione siano effettuate dal gruppo IVA e che, al contrario, le prestazioni di servizi rese dalla stabile organizzazione nei confronti di un soggetto che fa parte del gruppo IVA siano rese a quest’ultimo. l criterio generale stabilito nella sentenza FCE-Bank (CGE 23 marzo 2006, causa C-210/04) circa l’irrilevanza delle operazioni che intervengono tra stabile organizzazione e casa madre incontra un limite nel caso in cui vi sia partecipazione ad un Gruppo IVA, di cui all’art. 11 della Direttiva 2006/112/CEE.